2024.1900.1
Základ daně v roce 2024 s přihlédnutím k připravované novele ZDPH pro rok 2025
Ing. Jana Ledvinková
NahoruÚvod
Stanovit správně základ daně při poskytování služeb či dodání zboží je jeden z nejobtížnějších úkolů plátce při uplatňování DPH. Tuto problematiku řeší ZDPH v ustanovení § 36 ZDPH a také § 36a ZDPH. Pro obtížnost tohoto ustanovení svědčí také velké množství případů řešených Evropským soudním dvorem v příslušné judikatuře.
Je na plátci, aby zhodnotil, zda přijatá úplata je skutečně úplatou za jím poskytnuté plnění. Plátce musí rozhodnout, zda existuje mezi ním a jeho odběratelem písemná nebo ústní smlouva, zda odběratel má možnost kontroly poskytnutého plnění, musí rozhodnout, zda plnění je předmětem daně, a následně správně stanovit základ daně a sazbu daně.
Pokud jsou tato kritéria splněna, posoudí ještě úměru mezi úplatou a velikostí prospěchu z přijatého plnění a stanoví základ daně, aby mohl vypočítat daň.
Tato pravidla se vztahují i na osvobozená plnění. Zákon toto pravidlo uvedl v § 51 odst. 2 a v § 63 odst. 2 ZDPH. Stejné položky, které se zahrnují do základu daně u zdanitelných plnění, se zahrnují i do hodnoty osvobozených plnění.
NahoruI. Základ daně
Základem daně je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, a to bez daně za toto zdanitelné plnění.
Podle § 36 odst. 1 ZDPH není podstatné, zda úplatu obdržel plátce od příjemce plnění nebo od třetí osoby.
Příklad:
Plátce podnikající v maloobchodu přijímá od zákazníků slevové kupony vydané různými výrobci, tyto kupony opravňují zákazníka od předem daných obchodníků zboží obdržet. Obchodník přijme část úplaty za zboží od zákazníka a část hodnoty zboží je hrazeno kuponem. Obchodník zahrne do základu daně jak částku přijatou od zákazníka, tak částku, kterou obdrží od výrobců při předložení kuponů.
Z toho vyplývá, že suma reprezentovaná nominální hodnotou těchto kupónů představuje pro obchodníka realizovanou úplatu, a tudíž se základ daně skládá z části úplaty přijaté od zákazníka a z části úplaty obdržené od výrobce.
Na kupóny tedy hledíme jako na platební prostředek (tento případ řešil SDEU v případu C-398/99 Yorkshire Co-operatives, který se týkal slevových kupónů).
V případě přijetí úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění je základem daně částka přijaté úplaty snížená o daň. Musí se jednat o plnění, které je k datu přijetí úplaty známo dostatečně určitě. Je známo místo plnění, druh plnění a sazba daně.
Příklad – Přijatá úplata před uskutečněním zdanitelného plnění
Plátce XY objedná zboží od plátce AB za celkovou částku 121 000 Kč. Podle smluvních podmínek je kupující XY povinen zaplatit před dodáním zboží úplatu ve výši 60 500 Kč včetně daně. Jedná se o zálohu na zboží v základní sazbě daně 21 %, je znám druh zboží, sazba daně i místo plnění.
V tomto případě je základ daně z přijaté zálohy 50 000 Kč. Základ daně při přijetí zálohy lze spočítat metodou "shora" podle § 37 písm. b) ZDPH, kdy celkovou přijatou částku vydělíme koeficientem pro základní sazbu daně 21 %, tzn. 60 500 :1,21 = 50 000 Kč. Daň následně zjistíme jako rozdíl mezi přijatou částkou, tj. 60 500 – 50 000 = 10 500 Kč.
Pokud by se v uvedeném případě jednalo o dodávku zboží, které může podléhat základní nebo i snížené sazbě daně, pak podle § 20a odst. 2 ZDPH zálohu nebudeme nijak řešit z hlediska ZDPH a daňová povinnost vznikne až k datu dodání zboží, tj. k datu uskutečnění zdanitelného plnění, kdy již bude známo, jaké zboží a v jakých sazbách daně bylo dodáno.
Při stanovení základu daně nesmíme zapomenout také na pravidlo, že se do základu daně započítávají i vedlejší výdaje či materiál související například s poskytnutím služby. Za vedlejší výdaje se považují zejména náklady na dopravu, pojištění, provize, balení, nakládka atp.
Jaké položky se zahrnují také do základu daně, nalezneme v ustanovení § 36 odst. 3 ZDPH, ovšem není to taxativní výčet položek. Veškeré uvedené náklady a případně ještě i jiné náklady plátce podobné povahy související s uskutečněným plněním mají být zahrnuty do základu daně příslušného plnění, a tedy sdílet stejný daňový režim. Tyto vedlejší výdaje je nutno zahrnout do celkového základu daně, i kdyby na daňovém dokladu byly samostatně vyjmenovány. Podle některých názorů není vhodné na daňový doklad například uvádět samostatně hodnotu dodaného zboží, které je ve snížené sazbě daně, a zvláště uvést hodnotu související přepravy, která samostatně podléhá základní sazbě daně, nicméně vztahuje-li se k dodávce, která podléhá snížené sazbě, uplatní se stejná sazba i na dopravu. V tomto případě je snížená sazba u položky "doprava" v souladu se zákonem. Tuto problematiku je však možné řešit například i přílohou k daňovému dokladu, pokud odběratel požaduje rozpis celkové kalkulace konečné ceny za plnění.
Při poskytnutí stavebních a montážních prací provedených na dokončené stavbě nebo spojených s výstavbou stavby se do základu daně zahrnují i konstrukce, materiál, stroje a zařízení, které se do stavby jako její součást montážními a stavebními pracemi zabudují nebo zamontují.
Pravidla pro stanovení základu daně platí pro všechny režimy, tedy i pro režim přenesení daňové povinnosti podle § 92a ZDPH.
Příklad – Hlavní a vedlejší výdaje
Plátce prodává krmiva pro zvířata a nabízí rozvážku objednaného zboží kupujícímu. Za dopravu do vzdálenosti 10 km účtuje 150 Kč včetně DPH. Krmiva pro zvířata podle klasifikace produkce CZ-CPA 01-05, 7-23,5 splňující slovní popis přílohy podléhají první snížené sazbě daně 12 %. Plátce daně váhá, v jaké sazbě má celé poskytnuté plnění fakturovat.
Doprava vybraného zboží je vedlejším nákladem k dodání zboží, a zahrnuje se tedy do základu daně se sazbou 12 % podle § 36 odst. 3 a 4 ZDPH. Text na daňovém dokladu by měl znít: "fakturuji Vám za dodání a dopravu krmiva pro zvířata" celkem 1 008 Kč, základ daně 900 Kč, daň 12 % ve výši 108 Kč.
Příklad – Dodání tonerů poštovní službou
Plátce daně pravidelně odesílá poštou svým zákazníkům tonery do kopírek. Od pošty dostává vyúčtování poštovného za přepravu zásilky. Plátce předpokládané poštovné vždy vyúčtuje odběratelům v celkové ceně zboží.
Plátce musí postupovat podle § 36 odst. 3 písm. b) ZDPH a toto poštovné vstupuje do základu daně jako vedlejší výdaj. Požadovaná částka za poštovné tedy podléhá sazbě daně v celkové ceně prodávaného zboží.
Základ daně se také sníží o dohodnutou slevu z ceny podle § 36 odst. 5 ZDPH, pokud je sleva poskytnuta nejpozději ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Do základu daně se nezahrnuje částka vzniklá zaokrouhlením celkové výše úplaty při dodání zboží nebo poskytnutí služby na celou korunu.
Příklad – Sleva z ceny
Plátce uzavřel dohodu s odběratelem o poskytnutí slevy z ceny na dodání vybraného zboží v případě, když za daný rok odebere zboží za více než 1 000 000 Kč. Jednotková cena za zboží je stanovena ve výši 100 Kč. Při splnění dohodnuté podmínky bude v následujícím roce stanovena jednotková cena ve výši 90 Kč bez DPH. Nejedná se tedy o opravu základu daně, ke kterému dochází až po uskutečnění zdanitelného plnění. V daném případě se jedná o stanovení jednotkové ceny ještě před dodáním požadovaného zboží v příštím roce.
V uvedeném případě plátce, který pořizuje dané zboží, obhájí před správcem daně že částka 90 Kč/1 ks zboží má ekonomické opodstatnění a odpovídá ceně obvyklé pro daný případ.
Tím se nenaplní ustanovení o ručení příjemce zdanitelného plnění v případě, kdy se obvyklá cena zjevně odchyluje od ceny obvyklé [viz ustanovení § 109 odst. 2 písm. a) ZDPH].
Do základu daně se zahrnuje také materiál přímo související s poskytnutím služby. Nejen materiál, ale jistě i mzdy a subdodávky služeb potřebných k poskytnutí plnění.
NahoruII. Stanovení základu daně ve zvláštních případech
Poněkud komplikovanější je stanovení základu daně ve zvláštních případech podle § 36 odst. 6 ZDPH, kdy plátce použije hmotný majetek pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností (§ 13 odst. 4 ZDPH) a obdobně je tomu u služeb (§ 14 odst. 3 ZDPH).
V situacích, kdy se podle § 13 odst. 4 ZDPH považuje za dodání zboží za úplatu i dodání, u kterého ve skutečnosti k úplatě nedochází, stanovuje zákon v § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH způsob stanovení základu daně. Podle platné úpravy je základem daně cena zboží nebo cena obdobného zboží, za kterou by bylo možné zboží pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, a pokud takovou cenu nelze určit, výše celkových nákladů vynaložených na dodání zboží ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Zákon zde vychází v podstatě z obvyklé ceny zboží a měl by být také v souladu s eurokonformním výkladem, nebo také s nepřímým účinkem práva Evropské unie (EU). Povinnost konformního výkladu byla stanovena rozhodovací činností Soudního dvora Evropské unie. Tato koncepce bere v úvahu jak cenu pořizovací (kupní), tak v některých případech cenu odpovídající ceně obvyklé (nebylo-li zboží původně nakoupeno, ale třeba samotným plátcem vyrobeno), nebo nákladové ceně určené k okamžiku dodání zboží, pokud nelze určit částku kupní ceny.
Obvyklou cenou se pro účely daně z přidané hodnoty rozumí celá částka, kterou by za účelem pořízení zboží nebo přijetí služby musela osoba, pro kterou se plnění uskutečnilo, nacházející se na stejném obchodním stupni, na jakém se dodání zboží nebo poskytnutí služby uskutečňuje, zaplatit v podmínkách volné hospodářské soutěže nezávislému dodavateli nebo poskytovateli v tuzemsku, aby v daném okamžiku toto zboží pořídila nebo tuto službu přijala; pokud nelze srovnatelné dodání zboží nebo poskytnutí služby zjistit, rozumí se obvyklou cenou v případě zboží částka, která není nižší než kupní cena daného nebo podobného zboží, nebo odpovídá nákladové ceně určené k okamžiku dodání zboží, pokud nelze určit cenu kupní.
Obvyklá cena zboží podle § 13 odst. 4 ZDPH se použije v případech dodání zboží bez úplaty a také při použití hmotného majetku, u kterého byl uplatněn odpočet DPH, pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností, například při vyřazení osobního automobilu z obchodního majetku plátce pro jeho soukromé použití, u kterého byl uplatněn nárok na odpočet daně.
Do konce roku 2024 stále bude platit stanovení základu daně podle ustanovení § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH v případě uvedení dlouhodobého majetku vytvořeného vlastní činností do stavu způsobilého k užívání, pokud tento majetek použije plátce pro účely uvedené v § 72 odst. 8 ZDPH, tj. pro účely, kdy musí krátit nárok na odpočet poměrným koeficientem (§ 75 ZDPH) nebo kráticím koeficientem (§ 76 ZDPH).
NahoruIII. Co změní novela ZDPH pro rok 2025 v tomto ustanovení?
Připravovaná novela ZDPH pro rok 2025 zcela zruší institut majetku vytvořeného vlastní činností, a proto bude ze všech ustanovení ZDPH odstraněn, a tedy i z § 36 odst. 6 ZDPH.
Záměrně neuvádím účinnost připravované novely ZDPH 2025, protože zatím jistotu nemáme.
Rovněž se za dodání zboží za úplatu považuje vložení nepeněžitého vkladu ve hmotném majetku, pokud vkladatel při nabytí majetku uplatnil u něj nebo u jeho části odpočet daně, s výjimkou vložení hmotného majetku, který je součástí vkladu obchodního závodu; vkladatel i nabyvatel v takovém případě odpovídají za splnění povinnosti přiznat daň společně a nerozdílně.
Další poměrně složitou situací je stanovení základu daně při dodání vratného obalu spolu se zbožím v tuzemsku plátcem, který uvádí vratné obaly spolu se zbožím na trh, jestliže vratný obal stejného druhu nebyl tomuto plátci vrácen k poslednímu dni příslušného účetního období daného plátce nebo k poslednímu dni příslušného kalendářního roku u plátce, který nevede účetnictví. Pro účely tohoto zákona jsou za vratné obaly stejného druhu považovány také vratné obaly se shodnou výší zvláštní peněžní částky účtované při dodání vratného obalu spolu se zbožím. Toto ustanovení se nevztahuje na dodání vratných obalů spolu se zbožím, u kterého by se uplatnilo osvobození od daně podle § 63 ZDPH.
NahoruIV. Stanovení základu daně v případě poskytnutí služby bez úplaty a dočasné využití dlouhodobého majetku pro osobní spotřebu
Podle § 36 odst. 6 písm. b) ZDPH bude postupováno při stanovení základu daně zejména v případě poskytnutí služby pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce a v dalších případech, kdy není cena za službu vyjádřena v penězích. Jedná se o služby podle § 14 odst. 3 a 4 ZDPH.
Mezi tyto služby náleží dočasné využití obchodního majetku pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců, pokud byl u tohoto majetku nebo jeho části uplatněn odpočet daně, dále poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců nebo jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností, pokud u přímo souvisejících přijatých plnění byl uplatněn odpočet daně.
Základem daně je pro tyto případy výše celkových nákladů vynaložených na poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění.
U služeb poskytnutých bez úplaty je v těchto případech mnohdy stanovení základu daně problematické.
Pokud je však plátcem poskytnutá jiná služba než využití majetku, postupuje se také podle komentovaného ustanovení, což znamená, že základem daně bude celková výše nákladů, a to všech nákladů na uskutečněnou službu, nikoli jen těch, u kterých byl uplatněn nárok na odpočet daně.
1) Dočasné použití (jiného než dlouhodobého) majetku mimo ekonomickou činnost, u něhož byl uplatněn nárok na odpočet daně
Základem daně jsou veškeré vynaložené náklady, které vzniknou během období, kdy je zboží k dispozici osobě povinné k dani takovým způsobem, že ho může kdykoliv použít pro neobchodní účely a které náleží ke zboží samotnému.
Podíl zahrnutých nákladů ke zdanění musí být přiměřený poměru mezi celkovou délkou skutečného použití majetku a délkou použití mimo ekonomickou činnost.
2) Poskytnutí jiné služby
Základ daně má obsahovat veškeré náklady, tedy i ty, u kterých nebyl uplatněn nárok na odpočet daně.
Například mzdy zaměstnanců, které nejsou předmětem DPH. Viz judikatura SDEU v případu C – 193/91 Mosche: "Úkolem směrnice EU 2006/112/ES není pouze anulovat příslušnou část daně na vstupu uplatněné při nákupu majetku použitého pro soukromé účely. Úkolem je zabránit osobě povinné k dani, aby získala od svého podniku bez daně službu, v jejíž ceně platí soukromá osoba daň."
Příklad – Poskytnutí jiné služby než využití obchodního majetku
Plátce daně, který provozuje živnost vedení účetnictví, nechá svým zaměstnancem zpracovat bezúplatně účetnictví svého bratra. Vzhledem k tomu, že u souvisejících nákladů (pořízení počítače, kancelářské potřeby, papír, desky) uplatnil plátce nárok na odpočet daně, je bezúplatná služba zpracování účetnictví považována pro účely ZDPH za úplatnou a plátce musí uplatnit daň…
