Ing. Jan Ambrož
V tomto textu rozebíráme vybrané oblasti účtování rezerv s tím, že současně upozorňujeme na souvislosti daňové, tj. kdy je tvorba rezervy daňově účinným nákladem a čerpání zvyšuje základ daně.
NahoruPrávní úprava
Základní informace o rezervách obsahují:
-
Účetní předpisy: zákon o účetnictví (§ 25 odst. 3 a § 26 odst. 3 ZoÚ k oceňování v účetnictví), Vyhláška (dále PVZÚ) v mnoha ustanoveních (mj. § 16, § 57 a § 58), Český účetní standard č. 004.
-
Daňovou účinnost řeší § 24 odst. 2 písm. i) ZDP a úpravy základu daně obsahuje § 23 odst. 3 písm. a) bod 7. a 18., § 23 odst. 3 písm. c) bod 10.
-
Související otázku osvobození úroků z povinně uložených finančních prostředků řeší pro fyzické osoby § 4 odst. 1 písm. e) ZDP a pro právnické osoby v § 19 odst. 1 písm. zl) ZDP.
-
K dispozici je speciální norma zákon o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (ZoR).
Výklad
Postupně se seznámíme s účetními pravidly (1) a přístupem daňovým (2), ve třetí kapitole zvlášť rekapitulujeme problematiku rezerv u poplatníků daně z příjmů fyzických osob.
NahoruNovela 2020
V projednávané novele zákona o rezervách se řeší speciální rezerva v pojišťovnictví a s tím související úprava formulací v zákoně o daních z příjmů.
Tzv. daňovým rezervám, které účetní jednotky, resp. poplatníky nejvíce zajímají, konkrétně rezervám - na opravy hmotného majetku, se věnujeme jednak v samostatném článku, ale též v části 2.2.
Nahoru1. ÚČETNICTVÍ
Vysvětlíme si základní princip účetní rezervy (1.1), obecné metody účtování (1.2), účetní operace (1.3) a typy rezerv (1.4).
Nahoru1.1 Princip
Účetní pohled na tvorbu a čerpání rezerv vychází ze zásady, že rezerva představuje účetní jednotkou vytvořený zdroj na krytí budoucích závazků nebo výdajů ve smyslu ustanovení § 26 odst. 3 ZoÚ.
Rezerva podle zákona o účetnictví souvisí s uplatněním správného oceňování v účetnictví a jedná se například o rezervy na rizika a ztráty, na daň z příjmů, na důchody a podobné závazky (viz 1.4).
Titul
Důvod tvorby rezervy musí být podle zákona o účetnictví zřejmý – jde o identifikaci budoucích závazků nebo nákladů:
-
"...jejich povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, nebo je jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik vzniku."
Provádí se co nejpřesnější kvalifikovaný odhad částky k vypořádání nákladů, které pravděpodobně nastanou, nebo v případě závazků částku, která je zapotřebí k vypořádání. Nejedná se však o dohadné položky pasivní.
Doplňme si další zásady pro účetní rezervy:
Účetní závěrka
Výše uvedený odkaz na oceňování v účetnictví není náhodný. V účetní závěrce je povinností uvést údaje hodnověrné, a to mimo jiné o finanční situaci účetní jednotky.
Výjimku představují pouze účetní jednotky, které nejsou založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, uplatňují princip účetních rezerv v souladu s obecnými účetními metodami.
Účetní jednotky, které mohou vést účetnictví ve zjednodušeném rozsahu podle § 9 ZoÚ, nemusí o účetních rezervách účtovat [§ 13a odst. 1 písm. d)].
V některých případech sestavení mezitímních účetních závěrek se podle § 19 odst. 3 zákona o účetnictví také nemusí aplikovat § 25 odst. 3 pro oceňování, na který se právě odkazuje ustanovení § 26 odst. 3.
NahoruÚčetnictví a daně
Zákon o účetnictví výslovně respektuje jiné rezervy, pokud jsou tvořeny podle zvláštních právních předpisů, viz zákon o rezervách.
Odložená daň
Podle typu rezervy může mít hodnota rezervy vliv také na odloženou daň. V zásadě jde o titul pro odloženou daňovou pohledávku, jde-li o účetní rezervu na budoucí daňové náklady.
Příloha v účetní závěrce
Základní informace o tvorbě a vykazování rezerv, ať už účetních nebo daňových, je třeba uvést v příloze v účetní závěrce. Týká se to zejména případů, kdy dochází ke kompenzaci při vykazování rezervy na daň z příjmů (1.4.2).
Mezinárodní účetní standardy
Mezinárodní účetní standardy obsahují jiná pravidla, přístupy k rezervám, a tak mohou vznikat rozdíly při transformaci příslušných účetních závěrek.
Nahoru1.2 Obecné metody účtování
Rezervy nelze tvořit podle vůle účetní jednotky. Podkladem kalkulace je "titul", tj. budoucí závazek nebo výdaj, jak vyplývá z výše uvedených principů podle zákona o účetnictví.
To znamená, že je znám účel, je pravděpodobné, že nastane. Vyhláška v § 57 PVZÚ neuvádí další specifika a odvolává se právě na § 26 ZoÚ.
Obecná metodika
Rezervy metodicky členíme na ty, které jsou s určením obecným (např. na citovaná rizika či ztráty při podnikání), nebo s určením účelovým (třeba na opravy hmotného majetku) – více viz část 1.4. Jejich výše je závislá na konkrétní kalkulaci, zpravidla je stanovena procentem z určeného základu nebo v absolutní částce.
Rezervy účtujeme:
Nepoužívají se účty třídy 6. Další pravidla vyplývají z povahy účetních rezerv:
-
Zůstatky převádíme do dalšího účetního období.
-
Z charakteru rezerv vyplývá, že nesmějí mít aktivní zůstatek.
-
Rezervy také netvoříme na tituly, na které jsou účtovány opravné položky, nepoužívají se ke korekci ocenění výše aktiv.
Analytické účty se vedou podle jednotlivých rezerv.
Směrnice
Je povinností účetní jednotky provádět dokladové inventury rezerv, při kterých se posuzuje jejich výše a odůvodněnost. Nezbytné je též, aby účetní jednotka ve svém předpisu – směrnici – určila postupy účtování, způsob tvorby a použití rezerv. Tuto povinnost stanoví ČÚS č. 004 v bodě 2.2.
Inventarizace
Podle výsledku povinné inventarizace účetních rezerv se v účetní závěrce upraví hodnota povinně vykazované rezervy.
V praxi se může stát, že v některých případech vznikne povinnost zrušení rezerv; například když byl majetek prodán.
Při tvorbě rezerv bude vždy záležet na seriózním uvážení vedení účetní jednotky, zda nastala uvedená skutečnost, a je nutné vytvořit potřebný zdroj (zvýšit pasiva společnosti). Zcela jiný je přístup daňový (viz dále).
Výjimku představuje podle § 57 odst. 2 PVZÚ situace, když účetní jednotka využívá metodu komponentního odpisování podle § 56a Vyhlášky. V takovém případě se neúčtuje o rezervě na opravu hmotného majetku.
Nahoru1.3 Účetní operace
Na následujícím schématu je vyjádřeno, jak se promítne v účetnictví a následně ve výkazech tvorba a čerpání rezervy s vazbou na základ daně z příjmů:
Vztah k dani z příjmů
Výše uvedené účetní operace mohou, ale nemusí být daňově účinné, jak je rozebráno ve druhé kapitole (kdy jde o tzv. "daňové/zákonné" rezervy).
Postup účtování
Řídíme se Českým účetním standardem č. 004. O tvorbě rezerv se účtuje ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 45 - Rezervy se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu nákladů účtové skupiny:
-
55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti, jedná-li se o provozní činnosti,
-
57 - Rezervy a opravné položky ve finanční činnosti, jestliže jde o finanční činnosti,
-
59 - Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů, pokud se týkají rezervy na daň z příjmů.
Tento Český účetní standard byl dříve novelizován, například v návaznosti na změnu obsahu účtové skupiny 58 bylo zrušeno účtování rezervy na restrukturalizaci na tuto účtovou skupinu.
A byly také vypuštěny některé původní body, například 3.3, v němž se řešila metodika rezervy na restrukturalizace.
Výše rezervy
Její hodnotu stanovíme zpravidla kvalifikovaným odhadem, podle bodu 3.2 ČÚS č. 004 se vytvářejí procentem z určeného základu nebo v absolutní částce, není-li třeba jinou normou stanoveno jinak.
Vykazování v rozvaze
Je nutné postupovat podle Vyhlášky, a to ustanovení § 3, § 3a a § 4.
K dispozici máme od roku 2017 nové texty v § 27 Vyhlášky pro rezervy v provozní oblasti a v § 31 pro rezervy ve finanční oblasti.
Nahoru1.4 Typy účetních rezerv
Jejich přehled uvádí § 16 Vyhlášky a také Český účetní standard č. 004. Rozeznáváme účetní rezervy:
-
na důchody a podobné závazky (1.4.1),
-
na daň z příjmů (1.4.2),
-
další tvořené podle zvláštních právních předpisů (1.4.3), a
-
ostatní (A4.4).
Nahoru1.4.1 Rezerva na důchody a obdobné závazky
Zpravidla se jedná o povinnost účetní jednotky vyplácet zaměstnancům důchody nebo obdobné požitky, pokud je takto upraveno smlouvou nebo právním předpisem.
Rezerva na důchody
Tato rezerva se v českém účetnictví zatím příliš nevyskytuje, protože se může vykazovat pouze za podmínky, že je povinností účetní jednotky podle zvláštních předpisů vyplácet zaměstnancům důchody nebo podobné požitky uložené jí smlouvou nebo právním předpisem.
Nahoru1.4.2 Rezerva na daň z příjmů
Účtuje se k okamžiku sestavení účetní závěrky, pokud předchází okamžiku řádného vyčíslení daně. Zaúčtuje se kvalifikovaný odhad a není tato rezerva doménou jen účetních jednotek s povinným auditem účetní závěrky.
Metodika
Daná metodika zohledňuje fakt, že účetní jednotka může evidovat již zaplacené zálohy na budoucí daňovou povinnost. Proto byly také dříve upraveny texty §§ 11 a 16 Vyhlášky. Další odborné názory obsahuje Interpretace NÚR č. 3.
Výše rezervy
Vychází se z odborné kalkulace, ale je logické, že zpravidla je skutečná daňová povinnost, zjištěná dodatečně, jiná.
Příklad (1)
Společnost Alfa v rámci uzávěrkových prací zaúčtovala rezervu na daň z příjmů (nebyly hrazeny žádné zálohy).
2019
2020
V následujícím účetním období se zaúčtuje konkrétní daňová povinnost a zruší se původní rezerva:
Platí, že výše rezervy na daň z příjmů (je-li účetní závěrka sestavena před konečným zjištěním její výše) je vykazována se zohledněním uhrazených záloh.
Příklad (2)
Pokud by v předchozím příkladu byla hodnota uhrazených záloh ve výši 200 000 Kč, rezerva na daň z příjmů by sice byla 290 000 Kč:
-
zaúčtována a vyjádřena ve výkazu zisku a ztrát,
-
v rozvaze by byla kompenzována (nebyla by vykázána v plné výši).
Uvedený postup lze dovodit z § 11 odst. 5 Vyhlášky: zaúčtuje se celá výše rezervy (očekávaná hodnota daně z příjmů), ale provede se "kompenzace" pro vykazování v rozvaze.
To znamená podle § 16 odst. 3 Vyhlášky, že se vykáže v části B.2 Rezerva na daň z příjmů částka vytvořené rezervy snížená o uhrazené zálohy na daň z příjmů, jsou-li nižší než očekávaná daň.
Příklad (3)
Představme si, že zálohy na daň z příjmů jsou ve výši 400 000 Kč, odhad daně je 290 000 Kč. V takovém případě by se zaúčtovala částka 290 000 Kč, ale:
-
na řádku C.II.2.4.3 Stát - daňové pohledávky by se vykazovala jen hodnota 110 000 Kč (Vyhláška § 11 odst. 5),
-
v položce B.2. Rezerva na daň z příjmů bude nulová hodnota (Vyhláška § 16 odst. 3).
Doplňujeme, že je v takových případech situaci popsat v příloze v účetní závěrce. Provedená kompenzace je plně v souladu s aktualizovaným zněním § 58 Vyhlášky upravující tzv. vzájemné zúčtování.
Nahoru1.4.3 Rezervy tvořené podle zvláštních právních předpisů
V běžné praxi se setkáme zejména s daňovými rezervami, kterým se věnujeme v části druhé.
Metodika účtování je standardní podle výše uvedených obecných pravidel.
Nahoru1.4.4 Ostatní rezervy
Typickým příkladem budiž rezervy na budoucí rizika třeba spojená s povinnými výdaji na garanční opravy, na právní spory apod.
Akciová společnost vyrábí komponenty pro automobilový průmysl. Produkty jsou podrobeny ve výrobním cyklu přísné kvalitativní kontrole, nicméně zákazník uplatňuje oprávněné reklamace. Na základě analýzy vícenákladů na odstranění reklamací v garanční lhůtě - tj. na účet výrobce, je pravidelně v účetní závěrce zaúčtována rezerva na garance účetní operací MD 554/D 459.
Metodika účetnictví je standardní, ale při stanovení výše "rezervy na likvidaci" je nutné postupovat obezřetně. Například by se neměly promítnout případné výnosy z likvidace apod., jak je rozebráno mimo jiné v Interpretaci Národní účetní rady I-34 Rezerva na likvidaci.
Nahoru2. DAŇ Z PŘÍJMŮ
V této kapitole si vysvětlíme základní daňový přístup k rezervám (2.1), okomentujeme některé typy daňový rezerv (2.2.). Fyzickým osobám se věnujeme ve třetí…
