Ing. Dana Langerová
Uplatňování odpočtu daně řeší ustanovení § 72 až § 79e ZDPH.
Veškerá tato ustanovení týkající se uplatňování odpočtu daně však vycházejí ze dvou základních ustanovení zákona o DPH, a to § 72 a 73 ZDPH, ve kterých jsou uvedeny základní podmínky, které je nutno splnit, aby bylo možno nárok na odpočet daně uplatnit.
NahoruNárok na odpočet daně
Stěžejní pro možnost uplatnění nároku na odpočet daně je naplnění podmínek daných ustanovením § 72 odst. 1 ZDPH. Použije-li plátce přijatá zdanitelná plnění výhradně pro uskutečňování následujících vymezených plnění, má nárok na odpočet daně v plné výši.
NahoruPoužití přijatého zdanitelného plnění v rámci ekonomické činnosti
Prvotní podmínka, kterou je nutno splnit, aby mělo smysl vůbec vyhodnocovat další podmínky pro možnost uplatnění nároku na odpočet daně, je použití přijatého zdanitelného plnění v rámci ekonomické činnosti plátce (ekonomická činnost viz část Osoby povinné k dani, obrat, registrace plátce, registrace identifikované osoby). Ačkoli je v zákoně o DPH přímo uvedeno, že je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu, pokud přijaté zdanitelné plnění "použije" v rámci své ekonomické činnosti, je nutné zdůraznit, že dle ustálené judikatury zůstává nárok na odpočet daně plátci zachován i za situace, kdy zamýšlená ekonomická činnost, která opravňovala k uplatňování odpočtu daně na vstupu, nebude vůbec z objektivních důvodů zahájena. Stejně tak zůstává nárok na odpočet daně zachován plátci i za situace, kdy tato přijatá zdanitelná plnění souvisí s ukončením jeho ekonomické činnosti. A rovněž tak zůstává plátci zachován nárok na odpočet daně i za situace, kdy přijaté zdanitelné plnění není v rámci ekonomické činnosti zamýšleným způsobem vůbec použito z různých objektivních příčin.
Plátce za účelem zamýšlené přestavby nemovitosti na provozovnu restaurace objedná u jiného plátce zpracování projektu. Jelikož je záměrem plátce provozovat restauraci, a tudíž uskutečňovat zdanitelná plnění, uplatní z přijatého zdanitelného plnění – zpracování projektu nárok na odpočet daně v plné výši. Pokud následně k zamýšlené přestavbě nemovitosti na restauraci nedojde z jakýchkoli objektivních příčin (zjištění, že v sousedním objektu bude rovněž v dohledné době otevřena nová restaurace, nedostatek financí aj.), nárok na odpočet daně zůstane plátci zachován. Jedná se v podstatě o zmařenou investici, kdy zachování nároku na odpočet daně za situace, kdy veškeré zákonné podmínky pro možnost uplatnění nároku na odpočet daně byly naplněny, lze opřít také o dostupnou judikaturu.
Plátce obchoduje se zahradnickými potřebami. Mimo jiné tak za účelem následného prodeje pořizuje od jiných plátců různé zboží z keramiky. Jedná se o zboží křehké, u kterého občas dochází při manipulaci na skladě k poškození a následnému vyřazení a odvozu na skládku. Ačkoli toto vyřazené zboží nebude v rámci ekonomické činnosti použito zamýšleným způsobem, nemá tato skutečnost vliv na uplatnění nároku na odpočet daně, neboť nárok na odpočet daně se posuzuje dle předpokládaného účelu použití. Podstatné je, aby plátce prokázal, že nedošlo k použití zboží pro účely nesouvisející s ekonomickou činností.
NahoruPlnění, k jejichž uskutečňování mají být přijatá zdanitelná plnění použita, jako jedna z podmínek pro možnost uplatnění nároku na odpočet daně
Co se týče jednotlivých typů plnění, k jejichž uskutečňování mají být přijatá zdanitelná plnění použita, aby byla splněna další podmínka pro možnost uplatnění nároku na odpočet daně, pak u zdanitelných plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku asi plátce na pochybách nebude. Pokud plátce uskutečňuje tuzemská zdanitelná plnění, u kterých uplatňuje daň na výstupu, případně u těchto plnění povinnost přiznat daň vzniká příjemci plnění, je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu z přijatých zdanitelných plnění, která s uvedenými uskutečněnými plněními souvisejí.
Plátce poskytuje malířské a natěračské služby jiným firmám i soukromým osobám v tuzemsku. Jedná se tedy o tuzemská zdanitelná plnění a plátce má možnost u přijatých zdanitelných plnění, která s touto činností souvisí, uplatnit plný nárok na odpočet daně. Plátce tak může uplatnit nárok na odpočet daně např. z nakoupených barev, malířského náčiní a jiného materiálu, ale také z nakoupených pohonných hmot spotřebovaných v souvislosti s touto činností či režijního kancelářského materiálu.
Stejně tak je plátce oprávněn k odpočtu daně na vstupu, pokud přijatá zdanitelná plnění použije k uskutečnění plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně, např. k uskutečnění osvobozeného vývozu zboží či dodání zboží do jiného členského státu.
Plátce pořizuje zboží – hračky, které vyveze do Kanady a splní podmínky pro osvobození od daně dle § 66 ZDPH. Při nákupu hraček může v daném případě uplatnit plný nárok na odpočet daně. Nárok na odpočet daně má rovněž u všech s vývozem souvisejících přijatých zdanitelných plnění.
Ustanovení, dle kterého má plátce nárok na odpočet daně, pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro účely uskutečňování plnění s místem plnění mimo tuzemsko, pokud by měl nárok na odpočet daně, jestliže by se uskutečnila s místem plnění v tuzemsku, lze vysvětlit na základě následujícího příkladu.
Plátce poskytuje překladatelské služby osobě povinné k dani se sídlem v Polsku. Místo plnění při poskytnutí dané služby je dle ustanovení § 9 odst. 1 ZDPH v Polsku a není tudíž v tuzemsku předmětem daně. Pokud by plátce uskutečnil překladatelskou službu pro osobu povinnou k dani se sídlem v tuzemsku, místo plnění by bylo v tuzemsku, jednalo by se o tuzemské zdanitelné plnění a plátce by měl u přijatých zdanitelných plnění s tímto uskutečněným plněním souvisejících plný nárok na odpočet daně. Z tohoto titulu lze pak dovodit nárok na odpočet daně i za situace, kdy je totéž plnění uskutečněno s místem plnění v Polsku. Plátce tak může uplatnit nárok na odpočet daně např. u nákupu slovníku, počítače používaného k překladatelské činnosti, kancelářských potřeb apod.
Z balíku plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně jsou vybrána plnění, u kterých za vymezených podmínek nárok na odpočet daně uplatnit lze. Jedná se o pojišťovací činnosti a některé finanční činnosti (v § 72 odst. 1 písm. d) ZDPH vymezené), pokud je místo plnění stanoveno ve třetí zemi nebo pokud jsou tato plnění přímo spojena s vývozem zboží. V jiných případech pak u plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně tento uplatnit nelze. Veškerá plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně jsou vymezena v § 51 ZDPH (podrobněji, viz část Plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně).
Tuzemská pojišťovna – plátce poskytne pojišťovací službu osobě povinné k dani se sídlem na Ukrajině. Jedná se o plnění, u kterého je místo plnění vyhodnoceno dle § 9 odst. 1 ZDPH tam, kde má příjemce plnění sídlo, místo plnění je tudíž na Ukrajině (ve třetí zemi). Pojišťovna bude mít u plnění souvisejících s touto pojišťovací službou plný nárok na odpočet daně.
Tuzemská pojišťovna – plátce poskytne pojišťovací službu osobě povinné k dani se sídlem v tuzemsku. Jedná se o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, na které se výjimka dle § 72 odst. 1 písm. d) ZDPH nevztahuje a plátce nemůže u souvisejících přijatých zdanitelných plnění nárok na odpočet daně uplatnit.
Poslední v ustanovení § 72 odst. 1 ZDPH uvedený typ plnění, který zakládá nárok na uplatnění odpočtu daně, jsou plnění, která nejsou dle § 13 odst. 7 ZDPH dodáním zboží (mimo poskytnutí dárků a vzorků - viz dále) nebo dle § 14 odst. 5 ZDPH poskytnutím služby. Jedná se například o pozbytí obchodního závodu nebo postoupení vlastní pohledávky vzniklé plátci. Jelikož tato plnění nejsou považována za dodání zboží či poskytnutí služby, nejsou předmětem daně a daň na výstupu při jejich uskutečnění není uplatňována. Přesto u přijatých zdanitelných plnění, která jsou pro účely uskutečňování těchto vymezených plnění použita, lze uplatnit nárok na odpočet daně.
Plátce postupuje vlastní vzniklou pohledávku jiné osobě povinné k dani. Jedná se plnění, které není předmětem daně, přesto u souvisejících přijatých zdanitelných plnění (např. poskytnutí poradenské a administrativní služby právníkem) nárok na odpočet daně uplatnit lze.
Podmínku použití přijatého zdanitelného plnění pro účely uskutečňování výše uvedených plnění nelze vyložit tak, že toto přijaté plnění je přímo k uskutečnění konkrétního plnění použito nebo má na uskutečněné plnění přímou a bezprostřední vazbu. Souvislost přijatého zdanitelného plnění s plněním uskutečňovaným může být více či méně volná a nepřímá.
Mezi základní povinnost každého zaměstnavatele patří zajištění pitné vody pro zaměstnance, a to v jakékoli formě. Jedná se tedy jak o zajištění pitné vody "z kohoutku", tak např. nákup balené pitné vody. Uskutečňují-li zaměstnanci plátce v rámci jeho ekonomické činnosti plnění, při jejichž uskutečňování lze nárok na odpočet daně uplatnit, pak lze nárok na odpočet daně uplatnit také při pořízení pitné vody pro zaměstnance, i když s uskutečňováním plnění souvisí jen nepřímo.
Plátce pořídí pozemek včetně staré nemovitosti za účelem výstavby své provozovny na výrobu cukrovinek. U jiného plátce objedná demolici staré budovy na pozemku stojící, aby mohl následně započít s výstavbou nové provozovny. Daň na vstupu z přijatého zdanitelného plnění – demoličních prací může plátce uplatnit, neboť souvisí s jeho zamýšlenou ekonomickou činností – výrobou a prodejem cukrovinek, byť ne zcela bezprostředně.
Použití přijatých zdanitelných plnění pro účely uskutečňování své ekonomické činnosti není žádným způsobem vázáno na vlastnictví majetku, pokud se přijaté zdanitelné plnění k hmotnému či nehmotnému majetku váže. Podstatné je, zda je daný majetek obchodním majetkem plátce, kdy pro účely zákona o DPH se za obchodní majetek plátce považuje souhrn majetkových hodnot, který plátci slouží nebo je určen k uskutečňování ekonomické činnosti. Může se tedy jednat např. i o majetek najatý.
Plátce využívá k uskutečňování své ekonomické činnosti – prodej sportovního zboží najatou nemovitost. Na najaté nemovitosti provede se souhlasem vlastníka technické zhodnocení. Jelikož nemovitost využívá v rámci své ekonomické činnosti pro účely uskutečňování zdanitelných plnění, lze z přijatého zdanitelného plnění, provedení technického zhodnocení jiným plátcem, nárok na odpočet daně uplatnit.
Plátce zprostředkovává prodej zboží jiným osobám povinným k dani. V rámci uskutečňování své ekonomické činnosti využívá osobní automobil, který má najatý na základě smlouvy o nájmu s možností nabytí předmětu nájmu po ukončení splátkování. Z oprav vozidla provedených jiným plátcem může nárok na odpočet uplatnit, neboť vozidlo využívá při uskutečňování zdanitelných plnění.
K ustanovením stanovujícím základní podmínky pro možnost uplatnění nároku na odpočet daně lze na závěr uvést, že k použití přijatých zdanitelných plnění pro účely uskutečňování vymezených plnění nemusí dojít ve shodném zdaňovacím období, ale i ve zdaňovacích obdobích následujících, a to bez časového omezení. Záměr použití přijatého zdanitelného plnění do budoucna však musí být plátce schopen prokázat.
NahoruPřijatá zdanitelná plnění, u kterých nelze nárok na odpočet daně uplatnit
V zákoně o DPH není obsaženo ustanovení, ve kterém by byla uvedena veškerá přijatá zdanitelná plnění, u kterých nárok na odpočet daně nelze uplatnit. Skutečnost, že plátce u konkrétního přijatého zdanitelného plnění nárok na odpočet daně nemá, vyplývá z některých ustanovení zákona o DPH přímo, např. zákaz uplatnění odpočtu daně u přijatého zdanitelného plnění použitého pro reprezentaci či pro účely uskutečňování plnění v režimu pro malé podniky (viz dále), či nepřímo, tedy ze skutečnosti, že z žádného ustanovení zákona o DPH nevyplývá možnost nárok na odpočet daně u konkrétního plnění uplatnit. V zákoně o DPH není například přímo uvedeno, že nárok na odpočet daně nelze uplatnit při použití přijatého zdanitelného plnění pro účely uskutečňování plnění osvobozených od daně bez nároku na odpočet daně, na druhou stranu lze tuto skutečnost dovodit z toho, že ve vymezených podmínkách pro možnost uplatnění nároku na odpočet daně použití pro tato plnění uvedena nejsou.
U každého přijatého zdanitelného plnění je nezbytné přesně vyhodnocovat, jakým způsobem bude…
